来源：中国税务报
肖磊 蒋守彦
近期发生在皖北某地的一起承包经营案，将承包经营涉及的纳税主体确定、承包人办理税务登记、承包后双方以什么名义纳税申报等实际问题凸显出来。
承包租赁经营惹事端
2018年8月10日，皖北某洗煤有限责任公司（以下简称甲公司）经公证与河南某洗煤厂（以下简称乙公司）签订承包经营合同。合同载明：甲公司承包给乙公司生产经营﹐乙公司就其生产经营情况记账﹐按期上交承包租赁费；乙公司以甲公司名义对外经营，由乙公司承担相关法律责任。
此后甲乙双方未变更税务登记，但将承包经营情况报告了主管税务机关。自2018年9月起﹐乙公司做好财务报表后交给甲公司，与甲公司原有欠税汇总后以甲公司名义向税务机关申报。2019年5月27日﹐稽查部门检查甲公司2018年度的增值税纳税情况，发现2018年11月该公司纳税申报表上的申报抵扣进项税额比乙公司账面核算的进项税额多96521.58元。后证实这笔进项税对应的金额603259.88元为甲公司欠供电局的电费﹐乙公司支付该欠费后供电局将增值税专用发票开给了甲公司﹐甲公司据此入账，乙公司账务上未反映支付电费的记录及相应的进项税额。
稽查部门认为，该专用发票所购货物非甲公司购进﹐甲公司不能抵扣此笔进项税﹐根据有关规定对甲公司作出“补缴增值税96521.58元、加收滞纳金14702.12元、并处0.5倍罚款”的处理决定，同时对乙公司作出行政罚款的处理。
纳税人不服，提出行政复议。复议部门维持对甲公司的税务处理决定，但撤销对乙公司的行政罚款，责令主管税务分局加强对承包承租经营的税务管理，并根据税收执法责任制要求追究相关责任人的责任。
本案暴露出几个问题，值得深思。
这笔税款是否可以抵扣？
第一个问题是，有关进项税是否可以抵扣。
稽查部门给出了否定答案，但甲公司在复议申请中指出，《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）规定，纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：一是纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；二是纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；三是纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。据此，有关电费进项税可以抵扣。
复议部门同意纳税人的观点，认为甲公司自供电局取得的电费增值税专用发票进项税额96521.58元（认证相符），货物流、资金流、票据流均完全符合上述公告的3个实质要件，且业务发生在公告实施日期2014年8月1日之后，因而该笔进项税额按规定可以在发票开具之日起360日内申报抵扣。不过，复议部门认为抵扣方不是甲公司。
谁是纳税主体？
这引出了第二个问题，即这笔进项税额由谁来抵扣。
这笔税款可以抵扣，但前提是抵扣者须是该业务相应的纳税主体。那么，甲公司是该业务的纳税主体吗？根据规定，税务登记是确定纳税主体实施税务管理的基础工作，是征纳双方税收法律关系成立的证明和依据，所以企业是否及时办理、变更税务登记，主管税务机关是否通过税务登记管理明确纳税主体，是确定这笔税款由谁抵扣的关键。
围绕本案，稽查部门从三方面作了分析。
第一，税收征管法实施细则第四十九条规定，承包人或者承租人有独立的生产经营权，在财务上独立核算，并定期向发包人或者出租人上交承包费或者租金的，承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税，并接受税务管理。本案中，根据合同等资料，乙公司有独立生产经营权，是在财务上独立核算并定期向发包方上交承包费的承包承租人，按《税务登记管理办法》规定，应当自承包承租合同签订之日起30日内，向其承包承租业务发生地税务机关申报办理税务登记，税务机关发放临时税务登记证及副本。
第二，增值税暂行条例实施细则第十条规定，企业租赁或承包给他人经营的﹐以承租人或承包人为纳税人。据此，本案中，承包经营合同签订后，乙公司是有关承包经营业务的纳税义务人，应当以自己的名义办理税务登记。而实际上，由于办理税务登记需要纳税人提供营业执照或者其他核准执业证件，而洗煤属于污染行业，需要严格审批，乙公司迟迟过不了关，导致无法办理营业执照，税务登记办理受到影响。甲公司也未办理变更税务登记﹐将乙公司的生产经营情况合并纳税申报。根据税务登记管理办法，税务登记的设立或变更并不必然以工商执照登记或变更为前提，乙公司存在未按规定办理或变更税务登记的过错。
第三，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税﹝2016﹞36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》规定，采用承包、承租、挂靠经营方式下，同时满足以下两个条件的，以发包人为纳税人：一是以发包人名义对外经营；二是由发包人承担相关法律责任。不同时满足这两个条件的，以承包人为纳税人。本案中，乙公司以甲公司名义对外经营但由乙公司承担相关法律责任，因此应确认乙公司为有关经营业务的纳税主体。
综合上述三点，稽查部门认为，甲公司自供电局取得的电费增值税专用发票进项税额不能抵扣，因为乙公司是法律意义上的纳税主体，不能用非纳税主体的进项税额抵扣纳税主体的销项税额。复议部门认同此观点。
谁的管理出了问题？
接下来，第三个问题浮出水面：这笔进项税不能抵扣，是谁的责任。
显然，稽查部门认为是纳税人的管理疏忽所致。而纳税人在复议申请中指出，税务机关未提供与变更税务登记有关的后续管理服务，导致其未办理临时税务登记﹐未接受税务管理，是造成这笔进项税额不得抵扣的主要原因。
纳税人表示，根据税收征管法实施细则第四十九条规定，像乙公司这样的承包人应当就其生产经营所得纳税﹐并接受税务管理。税收征管法第六十条规定，未按照规定的期限申报办理税务登记、变更或者注销登记的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款；税收征管法实施细则第十九条规定，税务机关对税务登记证件实行定期验证和换证制度。但本案中，主管税务机关并未对甲乙公司实施相应的后续管理，实际上等于认可了其申报方式，因此，不能因税务机关管理不到位而把责任归于纳税人，更不能因此不让抵扣这笔进项税款。
笔者认为，在这个问题上，企业和主管税务分局都有责任，这个典型案例暴露出对于承包租赁经营企业的税收征管还存在漏洞，需要尽快弥补。
法律方面，现行法律法规对承包租赁企业的税务管理规定还比较抽象﹐关于承包人办理税务登记的办法还不具体，尤其是对签订承包合同后双方以什么名义纳税申报还不明确，这些都给实际征管操作带来困难。本案中，主管税务分局正是由于此类困难，未及时促使涉案企业正确处理涉税事项。
管理方面，造成本案争议问题的直接原因是主管税务分局后续管理不到位，未及时划清发包承包双方的纳税主体地位，未及时通知发包方变更税务登记，也未按规定对承包方进行规范管理，致使其未办理临时税务登记证。当承包方未注意有关涉税事项规定，超过30日未按规定办理税务登记，征管人员也未按规定对其采取限期改正或给予处罚的措施。征管人员表示这样做的原因是认为甲公司的欠税与乙公司实现的税款都能在纳税申报中反映。
与其他管理部门的规定衔接方面，税务登记证的办理有些受到营业执照办理情况的制约﹐有些按规定不需要在工商行政管理机关办理变更登记，或者其变更登记的内容与工商登记内容无关的，应当自税务登记内容实际发生变化之日起30日内，或者自有关机关批准或者宣布变更之日起30日内，由纳税人到原税务登记机关申报办理变更税务登记。纳税人要注意了解有关规定，纳税人未及时变更的，税务机关的后续管理要及时跟进。由于纳税人的生产经营情况处于不断变化之中，税务登记管理要与时俱进，及时反映纳税人的变化情况。对于纳税人来说，应当如实填报登记事项，经营业务有变化，要及时告知税务机关寻求涉税辅导。
经过复议人员细致解释，纳税人最终认同了复议结果。
（作者单位：国家税务总局安徽省税务局；淮北市税务局）
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